Para entender a fraude no programa aplicativo
O jornal Folha de São Paulo publicou recentemente matéria intitulada “Software de restaurante permite sonegar”. Segundo a reportagem, um programa utilizado por bares e restaurantes permitiria “ocultar parte da receita e sonegar imposto”.
Abstração feita ao caso concreto abordado pelo periódico, a merecer cuidadosa análise para se verificar e comprovar a ocorrência da irregularidade apontada, o fato é que desde há vários anos a Fazenda do Estado de São Paulo vem se dedicando a combater essa modalidade de fraude, largamente disseminada no mercado varejista de todo o país.
A ação do Fisco no passado não obteve a efetividade esperada porque somente em 2008 se conseguiu reproduzir, em laboratório, o funcionamento do aplicativo irregular, mediante a aplicação de técnicas de virtualização das cópias dos discos rígidos instalados nos computadores do estabelecimento. Desenvolvidas pela Assistência de Inteligência Fiscal da DEAT, as técnicas de virtualização permitem que os programas instalados nos HDs copiados possam ser normalmente executados a partir de uma “janela” aberta no computador do Fisco. A execução do procedimento possibilita a elaboração de relatórios descritivos aptos a comprovar eventuais fraudes detectadas na execução dos programas aplicativos.
Foi precisamente essa modalidade de fraude o alvo maior da Operação “Tecla Mágica”, deflagrada em 20 de maio de 2008 em duas redes de estabelecimentos. O principal objetivo da operação não era detectar irregularidades no emissor de cupom fiscal (ECF), mas no programa aplicativo (comercial) de comunicação com o equipamento.
Cabe esclarecer, por primeiro, que o programa aplicativo não está instalado no ECF, mas no computador ao qual o equipamento está fisicamente conectado, como dispositivo periférico. O aplicativo envia comandos de funcionamento ao ECF, que permitem, entre outras funcionalidades, o armazenamento das informações de venda em suas duas memórias (memória fiscal e memória da fita-detalhe) e a impressão do cupom fiscal.
Como o programa aplicativo é livremente produzido por empresas desenvolvedoras de software, as legislações dos Estados e do Governo Federal estabelecem regramentos a serem observados por essas empresas, desde o Convênio ICMS 156/94, que instituiu o ECF no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ. Mais recentemente, o Convênio ICMS 15/08 estabeleceu normas e procedimentos específicos relativos ao programa aplicativo, pela vez primeira batizado de PAF-ECF (Programa Aplicativo Fiscal). Durante os últimos 15 anos foram baixados inúmeros atos normativos fixando regras bem precisas referentes ao desenvolvimento e funcionamento de tais programas.
Mas qual seria, dentre todas, a mais importante?
Trata-se, na verdade, do entrelaçamento de três regras essenciais que poderiam ser assim vazadas, em linguagem não técnica:
1ª regra: O programa aplicativo não pode permitir o armazenamento, no computador, de informações sobre operações que não tenham sido levadas à impressão no cupom fiscal.
2ª regra: O programa aplicativo não pode possuir comandos que bloqueiem, inibam ou ignorem o ECF, mantendo-o inoperante durante os procedimentos de captura, digitação ou registro de informações sobre operações.
3ª regra: A visualização e impressão do cupom fiscal devem ocorrer concomitantemente com os procedimentos de captura ou digitação das informações sobre operações.
São, estas três regras, qual facetas de um único prisma, entre si complementares e fluindo num encadeamento lógico.
A primeira explicita e aclara a regra de ouro do Ato Cotepe ICMS 06/08, onde são especificados os requisitos técnicos funcionais do PAF/ECF, regra por sinal veiculada em seu primeiro item (requisito I, item1):
“O PAF-ECF não deve possibilitar ao usuário possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública, conforme inciso V do art. 2º da Lei 8.137/90.”
Note-se que no apontado requisito praticamente se transcreve, in litteris, a tipificação penal descrita no inciso V do artigo 2º da lei que define os crimes contra a ordem tributária:
“V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.”
Sendo este crime formal ou de mera conduta, o simples fato de o software possibilitar o armazenamento e a ocultação de informações que, por força de lei, devem ser fornecidas ao Fisco, já é suficiente para configurar delito tributário. Nele incorre quem simplesmente o utiliza – tenha ou não praticado sonegação fiscal – e aquele que o divulga, hipótese que alcança, em especial, desenvolvedores e revendedores.
A conseqüência lógica desta primeira regra se projeta na segunda: para impossibilitar o armazenamento e a ocultação de informações, o programa aplicativo precisa, necessariamente, ativar o ECF levando para o módulo impressor do equipamento os dados das operações, para que possa ser emitido o cupom fiscal. Por isso, constitui infração das mais graves a inserção de linhas de comando no programa aplicativo que inibam ou bloqueiem o ECF no momento em que realizada a operação, permitindo seu armazenamento e registro no computador sem a correspondente emissão do cupom fiscal.
Daí deflui o disposto na terceira regra, balizadora do aspecto temporal para o cumprimento da obrigação acessória de emissão do documento fiscal: é, precisamente, no momento da captura, digitação ou registro das informações sobre operações que deve ocorrer a visualização e a impressão do cupom fiscal. A chamada “regra da concomitância”, como é conhecida, também está consagrada na cláusula octogésima quinta do Convênio ICMS 85/01 e no § 5º do artigo 3º da Portaria CAT 55/98, ambos ainda vigentes no Estado de São Paulo.
Em suma: o programa aplicativo não pode tornar o ECF inoperante no momento da captura, digitação ou registro da operação de venda ou da prestação de serviço. Aliás, vale lembrar, a propósito, que o citado Convênio ICMS 85/01, com a nova redação conferida pelo Convênio ICMS 14/08, define o PAC-ECF como “programa desenvolvido para possibilitar o envio de comandos ao software básico do ECF, sem capacidade de alterá-lo ou ignorá-lo” (cláusula septuagésima segunda, inc. V).
Por essa mesma toada seguem as normas de caráter penal-tributário, não deixando qualquer dúvida a respeito. Tome-se, a propósito, o tipo descrito na alínea “z1” do inc. VIII do art. 85 da Lei 6.374/89:
“z1) utilizar programa aplicativo em desacordo com a legislação, com a capacidade de inibir ou sobrepor-se ao controle do software básico de máquina registradora, Terminal Ponto de Venda - PDV ou Equipamento Emissor de Cupom Fiscal - ECF, de forma a poder impedir a concomitância do registro referente a venda de mercadoria ou de prestação de serviço com a sua visualização no dispositivo eletrônico próprio e sua impressão no Cupom Fiscal - multa no valor de 500 (quinhentas) UFESPs por cópia instalada, sem prejuízo da cobrança do imposto e da aplicação de penalidade por falta de emissão de documento fiscal;”
O dispositivo, como visto, veda qualquer interferência do programa aplicativo no “software básico” do ECF, gravado em dispositivo eletrônico instalado na placa controladora do equipamento, regra que também vale para desenvolvedores, revendedores ou instaladores, ao teor do que dispõe a alínea “a” do inc. IX no mesmo artigo da citada lei:
“a) desenvolver, fornecer ou instalar “software” no equipamento, com a capacidade de interferir ou interagir com o “software” básico, inibindo-o ou sobrepondo-se ao seu controle, trazendo, como conseqüência, redução das operações tributáveis - multa equivalente ao valor de 500 (quinhentas) UFESPs, por cópia instalada;”
Por aí se vê que a inobservância dessas três regras no desenvolvimento dos programas aplicativos de comunicação com o ECF torna possível – e mais do que possível, provável – a formação de um caixa 2, ao mesmo tempo em que assegura, para o empresário, o controle de seus estoques e o controle financeiro de suas operações, quando não permite direcionar, para equipamento de automação comercial não autorizado, a impressão de comprovante paralelo de venda ou serviço.
Dir-se-á, bem a propósito da situação estampada na matéria jornalística, que a legislação de São Paulo faculta ao contribuinte a escriturar livros e emitir documentos fiscais por sistema eletrônico de processamento de dados (PED). De fato, é o que prevê a Portaria CAT 32/96.
Todavia, na hipótese de o contribuinte optar pela emissão de documentos fiscais pelo sistema PED, somente poderá imprimir notas fiscais em formulários contínuos tipograficamente numerados, devendo observar uma série de exigências veiculadas na referida portaria, como a manutenção dos registros das operações em meio digital e, em especial, o encaminhamento de pedido de uso ao Fisco. Mas ao fazer a opção por emitir notas fiscais por processamento eletrônico de dados o contribuinte desobriga-se à utilização do ECF caso opere no varejo.
É verdade que o Fisco de São Paulo não proíbe ao contribuinte usuário do ECF operar com o sistema PED para escriturar livros fiscais e até mesmo para emitir notas fiscais, desde que em estrita observância às prescrições da Portaria CAT 32/96. Parte dos clientes, como sabido, não aceita receber o cupom fiscal como comprovante de compras efetuadas. Nessa hipótese, as operações são processadas e as notas fiscais impressas em equipamentos geralmente situados em recintos de retaguarda do estabelecimento, mantendo-se a obrigatoriedade de emissão concomitante de cupom fiscal pelo ECF, documento por meio do qual é pago o imposto.
É também verdade que o citado Ato Cotepe 06/08, em seu requisito XVII, item I, prevê a possibilidade, em tese, de que o PAF-ECF tenha como uma de suas funcionalidades o procedimento de emissão de documento fiscal por PED, no caso de o ECF vir a sofrer problemas técnicos que impeçam sua utilização, caso em que o sistema funcionaria como reserva de contingência a ser ocasionalmente acionado. Mas a inserção dessa funcionalidade no aplicativo está condicionada à observância de legislação estadual específica dispondo sobre tal procedimento, e até o presente o referido ato não foi implementado no Estado de São Paulo.
Daí por que causa estranheza a notícia, na hipótese de procedente, dando conta da existência de um programa aplicativo de comunicação com o ECF que teria sido desenvolvido para funcionar numa estrutura dual ou híbrida - o contribuinte podendo transitar alternadamente, a seu bel prazer, do ECF para o PED e vice-versa.
De ver, a propósito, que a legislação paulista, sabiamente, não permite que o programa aplicativo utilizado pelo contribuinte obrigado ao uso do ECF promova o bloqueio ou a inibição do equipamento, ainda que em caráter temporário, para que sejam geradas e registradas, no computador do estabelecimento, informações sobre operações a serem supostamente carreadas à impressão de notas fiscais por um sistema de processamento de dados em realidade não objeto nem de pedido, nem de autorização – e que, a rigor, nem faria por merecer o rótulo de PED.
Antonio Carlos de Moura Campos é Diretor Adjunto da DEAT - SEFAZ/SP